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精華熱點 長期以來，訴訟中涉及到財務會計專門性問題，司法機關普遍將審計報告誤作司法會計鑒定使用。
近日，國家監(jiān)察委員會發(fā)布了《中華人民共和國監(jiān)察法實施條例》，《條例》一百四十六條第（二）款明確規(guī)定，對案件中涉及的財務會計資料及相關財物進行“會計鑒定”，并沒有將“審計”列作監(jiān)察措施。筆者認為，該條文彰顯了我國法治的進步，希望該條文能夠引領司法機關走出把審計當作鑒定的誤區(qū)。
為更好地理解《條例》將“會計鑒定”列作監(jiān)察措施而沒有將“審計”列作監(jiān)察措施，有必要把審計與會計鑒定的差異進行比較，讓更多的法律人、注冊會計師認識到審計并非會計鑒定，在訴訟中避免把審計報告當作會計鑒定使用，釀成錯案。
在進行比較之前，首先需要說明的是，《條例》使用的名詞為“會計鑒定”，與我國已有的“司法會計鑒定”執(zhí)業(yè)門類少了“司法”兩字。筆者認為，“司法”一詞代表訴訟的含義，國家監(jiān)察機關是政治機關，既要查處違法案件又要查處違紀案件，因而監(jiān)察機關聘請鑒定機構出具的鑒定意見不一定都作為訴訟證據(jù)使用，故不宜在“會計鑒定”之前統(tǒng)一冠以“司法”兩字。但鑒定人在實施會計鑒定過程中所執(zhí)行的程序、規(guī)范和標準應當與司法鑒定保持一致。基于此，本文討論的審計與會計鑒定的差異，以審計規(guī)范與訴訟法律及已有的司法會計鑒定規(guī)范進行對比，闡明兩者的主要差異。
一、執(zhí)業(yè)機構資質差異
財政部《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）第八條規(guī)定，普通合伙會計師事務所申請執(zhí)業(yè)許可，應當具備2名以上合伙人，且合伙人具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格。
全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）第五條規(guī)定，法人或者其他組織申請從事司法鑒定業(yè)務的，每項司法鑒定業(yè)務有三名以上鑒定人。
該差異表明，只有2名注冊會計師沒有其他符合《決定》規(guī)定的鑒定人資質條件的會計師事務所，只具備開展審計業(yè)務資質，不具備開展會計鑒定業(yè)務資質。
二、執(zhí)業(yè)人員資質差異
《中華人民共和國注冊會計師法》第九條規(guī)定，參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格，并從事審計業(yè)務工作二年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊?！敦斦筷P于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》第二條規(guī)定，審計報告應當由兩名具備相關業(yè)務資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務所蓋章方為有效。
《決定》第四條規(guī)定，具備下列條件之一的人員，可以申請登記從事司法鑒定業(yè)務：
（一）具有與所申請從事的司法鑒定業(yè)務相關的高級專業(yè)技術職稱；
（二）具有與所申請從事的司法鑒定業(yè)務相關的專業(yè)執(zhí)業(yè)資格或者高等院校相關專業(yè)本科以上學歷，從事相關工作五年以上；
（三）具有與所申請從事的司法鑒定業(yè)務相關工作十年以上經(jīng)歷，具有較強的專業(yè)技能。
該差異表明，沒有高級會計師職稱，且會計審計實踐工作滿2年未滿5年的注冊會計師只具備審計資質條件，不具備會計鑒定資質條件，不能從事會計鑒定業(yè)務。
三、執(zhí)業(yè)人員參與程度差異
財政部《關于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》第二條規(guī)定，合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。
《司法鑒定程序通則》第十九條規(guī)定，司法鑒定機構對同一鑒定事項，應當指定或者選擇二名司法鑒定人進行鑒定。第三十五條規(guī)定，司法鑒定人完成鑒定后，司法鑒定機構應當指定具有相應資質的人員對鑒定程序和鑒定意見進行復核；對于涉及復雜、疑難、特殊技術問題或者重新鑒定的鑒定事項，可以組織三名以上的專家進行復核。
該差異表明，審計以“1+1”模式操作，即在審計執(zhí)行過程中可以由1名注冊會計師參與對審計證據(jù)的審查，另1名注冊會計師僅負責復核。而司法會計鑒定以“2+N”模式操作，即由2名鑒定人實施鑒定，至少由另1名具有相應資質的人員負責復核，這也是《決定》第五條為什么規(guī)定“每項司法鑒定業(yè)務有三名以上鑒定人”的原因。
四、檢材來源差異
《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》應用指南第2條規(guī)定：在形成審計意見的過程中，注冊會計師的大部分工作是獲取和評價審計證據(jù)。
《司法鑒定程序通則》第十二條規(guī)定，委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料。
該差異表明，審計材料可以由審計人員自行獲取，而司法會計鑒定材料只能由委托方提供，鑒定人不得自行獲取鑒定材料。
五、材料質量標準差異
材料質量標準包括材料“質”的標準和“量”的標準兩方面。其中“質”是指材料記載內容的完整性；“量”是指與鑒定事項有關材料的充分性。
《中國注冊會計師審計準則第1501號—對財務報表形成審計意見和出具審計報告》（2019年2月20日修訂）第十八條規(guī)定，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見。
最高人民檢察院《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（高檢發(fā)技字〔2015〕27號）第二十條規(guī)定，送檢材料不足，無法補充的，應當終止鑒定?！端痉ㄨb定程序通則》第十五條規(guī)定，發(fā)現(xiàn)鑒定材料不完整、不充分的，司法鑒定機構不得受理。
該差異表明，當材料不完整不充分時，可以進行審計但不得進行司法會計鑒定。
六、主體權力差異
《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中與舞弊相關的責任》第十五條規(guī)定，如果管理層或治理層對詢問作出的答復相互之間不一致或與其他信息不一致，注冊會計師應當對這種不一致加以調查。最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）第六條規(guī)定，注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎，未根據(jù)審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據(jù)，并導致報告不實的，人民法院應當認定會計師事務所存在過失。
《中華人民共和國刑事訴訟法》第二十九條規(guī)定，偵查人員擔任過本案鑒定人的，應當回避。第一百二十八條規(guī)定，偵查人員對于與犯罪有關的場所、物品、人身、尸體應當進行勘驗或者檢查。在必要的時候，可以指派或者聘請具有專門知識的人，在偵查人員的主持下進行勘驗、檢查?！吨腥A人民共和國民事訴訟法》第八十條規(guī)定，勘驗物證或者現(xiàn)場，勘驗人必須出示人民法院的證件?！吨腥A人民共和國監(jiān)察法》第二十六條規(guī)定，監(jiān)察機關在調查過程中，可以直接或者指派、聘請具有專門知識、資格的人員在調查人員主持下進行勘驗檢查。
該差異表明，審計人員擁有獨立的審計調查權，審計人員應調查而未調查導致審計報告不實的，應承擔民事責任。而司法會計鑒定人沒有獨立的偵（調）查權，需要通過現(xiàn)場勘查獲取的材料，必須在司法機關、監(jiān)察機關有關人員的主持下才能實施。
七、采用方法差異
中國注冊會計師相關審計準則規(guī)定，審計可以采用存貨監(jiān)盤、函證、詢問、審計抽樣等方法。其中：存貨監(jiān)盤是指審計人員現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進行適當?shù)某椴?；函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據(jù)；詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程；審計抽樣是指注冊會計師對具有審計相關性的總體中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結論提供合理基礎。
存貨監(jiān)盤、函證和詢問系自行獲取材料，違反了司法鑒定檢材必須由委托方提供的規(guī)范；依據(jù)審計抽樣得出的審計意見達不到證據(jù)客觀性要求，因而司法會計鑒定不得采用上述方法，實務中主要采用比對鑒別法和平衡分析法。
該差異表明，審計可以采用非技術方法，司法會計鑒定只能采用技術方法。
八、形成意見的依據(jù)差異
《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》應用指南第2條規(guī)定：為獲取審計證據(jù)而實施的審計程序包括詢問。第22條規(guī)定，作為其他審計程序的補充，詢問廣泛應用于整個審計過程中。
司法部《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》第九條 司法會計鑒定：運用司法會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務狀況進行鑒定。《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第二十四條第（二）款：鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。
該差異表明，審計意見可以依據(jù)詢問獲取的言詞證據(jù)等非財務會計資料形成。而司法會計檢驗的對象僅限于會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料，禁止鑒定意見依據(jù)言詞證據(jù)形成。
九、意見表達內容范圍差異
《中國注冊會計師審計準則第1501號--對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十一條規(guī)定，注冊會計師應當就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。
《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百四十六條規(guī)定，為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定?！吨腥A人民共和國監(jiān)察法》第二十七條規(guī)定，監(jiān)察機關在調查過程中，對于案件中的專門性問題，可以指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。
該差異表明，審計主要是對財務報表的公允性、合規(guī)性發(fā)表審計意見，可以（或者必須）提出糾正財務會計錯誤的建議或要求，也可以對被審計單位的財務管理質量和水平發(fā)表評價性意見。而司法會計鑒定意見僅限于回答案件中需要解決的“財務會計專門性”問題。
十、法律后果差異
《中華人民共和國刑法》第三百零五條規(guī)定，在刑事訴訟中，鑒定人對與案件有重要關系的情節(jié)，故意作虛假鑒定，意圖陷害他人或者隱匿罪證的，構成作偽證罪。第二百二十九條規(guī)定，承擔審計職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，構成提供虛假證明文件罪。嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，構成出具證明文件重大失實罪。
該差異表明，故意弄虛作假構成犯罪的，審計人員承擔“出具證明文件重大失實罪”；司法會計鑒定人員承擔“作偽證罪”。
來源：司法鑒定服務平臺
